Mit Zeitwertkonten wird es Arbeitnehmern ermöglicht, sich gegenüber dem Arbeitgeber bestehende Entgeltansprüche nicht sofort auszahlen zu lassen. Die Entgeltansprüche werden beim Arbeitgeber als Wertguthaben in ein Zeitwertkonto eingestellt und für eine spätere Freistellung von der Arbeit verwendet. Die gesetzlichen Grundlagen sind in den §§ 7b ff. SGB IV normiert und sehen u. a. vor, dass die Wertguthaben als Arbeitsentgeltguthaben zu führen und gegen eine Insolvenz abzusichern sind. Das Arbeitsentgelt verbleibt somit im Betriebsvermögen des Arbeitgebers, der im Gegenzug für die Verpflichtung zur späteren Auszahlung eine bilanzielle Rückstellung zu bilden hat.

Während die bilanziellen Aspekte von Zeitwertkonten in der Vergangenheit ausführlich dargestellt wurden, sind erbschaftsteuerliche Aspekte bislang nicht  erörtert worden, obwohl gerade hier die steuerlichen Auswirkungen durchaus erwähnenswert sind.

Beim Tod des Arbeitnehmers gehen seine Ansprüche aus dem Wertguthaben auf seine Erben über – die entsprechende Sachlage ist klar. Die Frage nach Konsequenzen für die Seite des Arbeitgebers ist als Folge der Neuregelung durch die Erbschaftsteuerreform 2016^[1] ungleich interessanter. Hier steht jedoch nicht die Frage im Vordergrund was passiert, wenn der Arbeitnehmer verstirbt, sondern die Folge wenn der Arbeitgeber als Anteilseigner verstirbt und das Wertguthaben als Teil des Betriebsvermögens vererbt wird.

Einführung

Neuregelung der Erbschaftsteuer zum 01.07.2016

Im Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz sind die steuerlichen Folgen von Vermögensübertragungen durch Schenkung und Tod geregelt. Für den vorliegenden Fall der Übertragung von Betriebsvermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften^[2] (folgend: Betriebsvermögen) sind gesonderte Vorschriften enthalten, die vor dem Hintergrund einer Unternehmensnachfolge und der Sicherung von Arbeitsplätzen eine begünstigte Besteuerung vorsehen. Die Begünstigung des Betriebsvermögens erfolgt dabei durch eine Befreiung von der Erbschaftsteuer in Höhe von 85 % oder gar 100 %.

Führung und Insolvenzsicherung von Wertguthaben

Bei der steuerlichen Anerkennung von Zeitwertkonten wird gem. § 7e SGB IV vorausgesetzt, dass das Wertguthaben – unabhängig von der Art der Kapitalanlage – insolvenzgeschützt ist. (Versicherungen, Wertpapiere etc.). § 7e Abs. 2 S. 1 SGB IV:

„… sind Wertguthaben unter Ausschluss der Rückführung durch einen Dritten zu führen, der im Fall der Insolvenz des Arbeitgebers für die Erfüllung der Ansprüche aus dem Wertguthaben für den Arbeitgeber einsteht, insbesondere in einem Treuhandverhältnis, das die unmittelbare Übertragung des Wertguthabens in das Vermögen des Dritten und die Anlage des Wertguthabens auf einem offenen Treuhandkonto oder in anderer geeigneter Weise sicherstellt.“

Neben der Treuhand (CTA) ist beispielsweise auch die Verpfändung eine vom Gesetzgeber vorgesehene Sicherungsform^[3]:

„Diese Vorgaben werden insbesondere durch Treuhandmodelle gewährleistet. Sie stellen die unmittelbare Übertragung des Wertguthabens in das Vermögen des Dritten und die Anlage des Wertguthabens auf einem offenen Treuhandkonto oder in anderer geeigneter Weise sicher. Die Abtrennung des Wertguthabens vom Vermögen des Arbeitgebers umfasst auch die auf diese Entgeltbestandteile zu leistenden Sozialversicherungsbeiträge. Als Ausnahme von einer vollständigen Führung durch Dritte werden andere geeignete Sicherungsformen zugelassen. Dies gilt namentlich für Versicherungsmodelle und schuldrechtliche Verpfändungs- oder Bürgschaftsmodelle mit ausreichender Sicherung gegen Kündigung.“

Bezüglich der Führung und Insolvenzsicherung von Wertguthaben ist im Ergebnis somit sicher zu stellen, dass der Arbeitgeber über das Wertguthaben nicht verfügen kann, und es sich außerhalb von seiner Verfügungsgewalt befindet.

Wertguthaben im neuen ErbStG

Wertguthaben als Betriebsvermögen unterliegt der Erbschaft- und Schenkungsteuer

Wie einführend dargelegt, handelt es sich bei Wertguthaben um Betriebsvermögen. Wenn Betriebsvermögen vererbt oder verschenkt wird, so ist dieses im Rahmen der Erbschaftsteuer zu berücksichtigen. Um den „gemeinen Wert“ des Betriebsvermögens zu ermitteln, sind von der Bewertung alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 Abs. 1 und 2 EStG umfasst.^[4]

Wertguthaben im Betriebsvermögen als begünstigtes, steuerbefreites Vermögen?

Begünstigtes Vermögen i.S.d. § 13b ErbStG

In dem neu geregelten, aktuellen ErbStG kann Betriebsvermögen zu 85% oder 100% von der Erbschaftsteuer befreit werden (Verschonungsabschlag), soweit begünstigtes Vermögen i.S.d.
§ 13b Abs. 2 ErbStG vorliegt; § 13a Abs. 1, 10 ErbStG. Es wird somit nicht das gesamte Betriebsvermögen steuerlich begünstigt, sondern nur das vom Gesetzgeber „ausgewählte“ Betriebsvermögen.

Das begünstigungsfähige (Betriebs-)Vermögen ist begünstigt, soweit sein gemeiner Wert den um das unschädliche Verwaltungsvermögen i.S.d. Abs. 7 gekürzten Nettowert des Verwaltungsvermögens i.S.d. Abs. 6 übersteigt (begünstigtes Vermögen)^[5] [Zu beachten sind die Begrifflichkeiten: begünstigungsfähiges Vermögen – begünstigtes Vermögen].

Über den Verweis auf § 13b Abs. 6, 7 ErbStG wird ersichtlich, dass die Ermittlung des begünstigten Vermögens auch von der Definition des Verwaltungsvermögens gem. § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG abhängt. Zu untersuchen ist, ob auch das Wertguthaben zu dem begünstigten Vermögen zählt, oder ob es als Verwaltungsvermögen nicht von der erbschaftsteuerlichen Begünstigung profitiert. Hierzu zunächst die Analyse, ob § 13b Abs. 3 ErbStG das Wertguthaben aus dem Verwaltungsvermögen ausschließt:

Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 3 ErbStG

13b Abs. 3 ErbStG:

„Teile des begünstigungsfähigen Vermögens, die ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen nicht aus den Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen sind, gehören bis zur Höhe des gemeinen Werts der Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen nicht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des Absatzes 4 Nummer 1 bis 5.“

Gesetzesbegründung – BT-DS 18/8911 S. 40f.:

„Die Regelung in Absatz 3 berücksichtigt Altersversorgungsverpflichtungen und zur Erfüllung dieser angeschaffte Vermögensgegenstände entsprechend ihres vorgegebenen Verwendungszwecks und nimmt insbesondere die Vermögensgegenstände aus dem Verwaltungsvermögenskatalog aus. Nach Absatz 3 Satz 1 gehören Teile des begünstigungsfähigen Vermögens, die ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen nicht aus den Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen sind, nicht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des Absatzes 4 Nummer 1 bis 5. Die Regelung lehnt sich an § 246 Absatz 2 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs an. Damit sollen insbesondere CTA-Strukturen (Contractual Trust Arrangement) von der Besteuerung ausgenommen werden. Bei den CTA-Strukturen handelt es sich um ein Modell der betrieblichen Altersvorsorge, bei dem das Unternehmen die Pensionszahlungen und Pensionsforderungen aus der eigenen Bilanz wirtschaftlich ausgliedert, indem es diese auf eine Treuhandgesellschaft überträgt. Das für die Altersversorgungsverpflichtungen vorgesehene Vermögen ist dem Zugriff des Erwerbers und anderer Gläubiger entzogen. Es ist daher gerechtfertigt dieses Vermögen aus der Besteuerung vollständig auszunehmen. Die für die Altersversorgungsverpflichtungen vorgesehenen Vermögensgegenstände sind hierzu, wie es auch in einer Handelsbilanz geschieht, mit den Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen zu verrechnen. Um eine doppelte Berücksichtigung der für die Altersversorgung vorgehaltenen Finanzmittel und der verrechneten Schulden auszuschließen, bleiben diese beim Finanzmitteltest und bei der quotalen Schuldenverrechnung unberücksichtigt. Besteht ein Überhang an Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen werden diese beim Finanzmitteltest und der quotalen Schuldenverrechnung berücksichtigt.“

Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist solches Vermögen begünstigt (kein Verwaltungsvermögen), das

• ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen dient, und
• dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen ist.

Nach der Gesetzesbegründung ist für die Bestimmung des begünstigten Verwaltungsvermögens darauf abzustellen, dass

• es ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen dient, und
• dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen ist, wobei
• sich die Regelung an § 246 Abs. 2 S. 2 HGB anlehnt und
• insbesondere CTA-Strukturen von der Besteuerung ausgenommen werden, weil
• dieses Vermögen dem Zugriff des Erwerbers und anderer Gläubiger entzogen ist – dies rechtfertigt dieses Vermögen aus der Besteuerung vollständig auszunehmen.

Auslegung des § 13b Abs. 3 ErbStG bezüglich Wertguthaben

Während das Wertguthaben von Zeitwertkonten durch die Anforderung des § 7e SGB IV unzweifelhaft dem Zugriff aller übrigen Gläubigern entzogen ist – und zwar ausschließlich und dauerhaft – ist es fraglich, ob es der Erfüllung von „Altersversorgungsverpflichtungen“ dient.

Contra Erfüllung Altersversorgungsverpflichtungen

Gegen die Auslegung, dass die Wertguthaben aus Zeitwertkonten unter die Anwendung des § 13b Abs. 3 ErbStG fallen, spricht, dass

• nach dem Wortlaut des § 13b Abs. 3 ErbStG auf Altersversorgungsverpflichtungen abgestellt wird – jedoch bei Zeitwertkonten „nur“ vergleichbare langfristige Verpflichtungen vorliegen.
• nur eine „Anlehnung“ an § 246 Abs. 2 S. 2 HGB vorgesehen ist, nicht jedoch eine vollständige Abbildung.

Pro Erfüllung Altersversorgungsverpflichtungen

Für die Auslegung, dass die Wertguthaben aus Zeitwertkonten unter die Anwendung des § 13b Abs. 3 ErbStG fallen, spricht, dass

• nach dem Sinn und Zweck der Regelung solches Vermögen von der Erbschaftsteuer ausgenommen werden soll, das dem Zugriff des Erwerbers und anderer Gläubiger entzogen ist. Diese Maßgabe ist bei Wertguthaben aus Zeitwertkonten erfüllt – eine Bereicherung des Erwerbers ist aufgrund von Verpflichtungen in gleicher Höhe nicht gegeben! Das Vermögen dient ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Ansprüchen der Arbeitnehmer.
• der in der Gesetzesbegründung aufgeführte § 246 Abs. 2 S. 2 HGB Verpflichtungen aus Zeitwertkonten umfasst und auch für diese eine Verpflichtung zur Verrechnung (Saldierung) von Wertguthaben und Verpflichtungen besteht – eine Verrechnung wie sie auch für Zwecke der Erbschaftsteuer erfolgt – angelehnt an § 246 Abs. 2 S. 2 HGB.
• Sich die „Anlehnung“ an § 246 Abs. 2 S. 2 HGB (eindeutig) nur darauf bezieht, dass die Vermögensgegenstände dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung der Schulden (aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen) dient.
• auch das IDW die Verpflichtungen aus Zeitwertkonten mit den für den Altersversorgungsverpflichtungen für vergleichbar hält; IDW RS HFA 30 n.F. Rz. 77.
• diese wirtschaftliche Betrachtung der Bereicherung sich auch in § 13b Abs. 5 ErbStG wiederfindet, wo Verwaltungsvermögen von der Erbschaftsteuer ausgenommen wird, das für Investitionen vorgesehen ist. Über die Regelung des § 13b Abs. 3 ErbStG hinaus soll unter Betrachtung wirtschaftlicher Aspekte das „unschädliche“ Verwaltungsvermögen identifiziert werden.

Koordinierter Ländererlass vom 22.06.2017 zur Anwendung der geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes

A 13b.11 ErbStR:

„(1) Betriebliche Altersversorgungsansprüche und -verpflichtungen liegen vor, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses Versorgungsleistungen bei Alter, Invalidität und/oder Tod im Sinne des § 1 Absatz 1 BetrAVG oder in anderer Weise zusagt.

(2) Teile des begünstigungsfähigen Vermögens, die ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen nicht aus den Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen sind, werden nach § 13b Absatz 2 Satz 2 und Absatz 3 ErbStG bis zur Höhe des gemeinen Werts der Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen nicht als Verwaltungsvermögen behandelt. Hierunter fallen nur Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens nach § 13b Absatz 4 Nummer 1 bis 4 ErbStG einschließlich des jungen Verwaltungsvermögens und die Finanzmittel nach § 13b Absatz 4 Nummer 5 Satz 1 ErbStG ohne Berücksichtigung der Schuldenverrechnung und des Sockelbetrags. Nicht darunter fallen die jungen Finanzmittel nach § 13b Absatz 4 Nummer 5 Satz 2 ErbStG und die Wirtschaftsgüter, die nicht zum Verwaltungsvermögen nach § 13b Absatz 4 ErbStG gehören. Von der Regelung betroffen sind vor allem sogenannte CTA-Strukturen (Contractual Trust Arrangement). Dabei gliedert ein Betrieb die Pensionszahlungen und Pensionsforderungen aus der eigenen Bilanz aus, indem er diese auf eine Treuhandgesellschaft überträgt. In Betracht kommen auch andere Regelungen, mit denen ein nachhaltiger Insolvenzschutz zugunsten der Anspruchsberechtigten auf Altersversorgung erreicht wird. Eine Rückdeckungsversicherung für die Altersversorgungsverpflichtungen fällt für sich allein nicht hierunter.“

Auch die zwischenzeitlich erfolgte Stellungnahme der Finanzverwaltung macht die vorstehende Abwägung zwischen pro und contra nicht entbehrlich:

Im ersten Absatz wird auf „Altersversorgungsansprüche und –verpflichtungen“ abgestellt, die bei Zeitwertkonten dem Grunde nach nicht vorliegen, vom IDW jedoch als vergleichbar eingestuft werden. Die Zusage hierzu erfolgt im Sinne des § 1 Absatz 1 BetrAVG – oder in anderer Weise, wie auch immer diese nach Auffassung der Länder aussehen soll.

Im zweiten Absatz wird auf die Insolvenzsicherung abgestellt, und die Tatsache, dass das Vermögen den übrigen Gläubigern entzogen ist – eine Anforderung, die bei den Zeitwertkonten qua Gesetz erfüllt ist.

Fazit

Es bleibt im Ergebnis bei der Einschätzung, dass

• das Wertguthaben vom Wortlaut der gesetzlichen Regelung her nicht unter das begünstigte Betriebsvermögen fällt
• das Wertguthaben nach Sinn und Zweck der Regelung unzweifelhaft unter das begünstigte Betriebsvermögen zu fallen hat.

In der Praxis bleibt betroffenen Steuerpflichtigen zu empfehlen, diesen Sachverhalt vor Abgabe der Erbschaft- oder Schenkungsteuererklärung mit dem zuständigen Finanzamt zu besprechen. Insgesamt ist hier nach Auffassung der Verfasser von einer Regelungslücke auszugehen, die hoffentlich bei nächster Gelegenheit durch das Bundesministerium der Finanzen geschlossen wird.

^[1] Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 04. November 2016 (BGBl I 2016, S. 2464)

^[2] Anteil > 25 %, § 13b Abs. 1 Nr. 3 S. 1 ErbStG.

^[3] S. Gesetzesbegründung zu § 7e Abs. 2 SGB IV; BT-DS 16/10289 S. 17.

^[4] S. § 95 Abs. 1 BewG; die Ermittlung des gemeinen Werts von Anteilen einer Aktiengesellschaft erfolgt grds. durch Ableitung aus Verkäufen.

^[5] S. § 13b Abs. 2 ErbStG