Einleitung

Mit Zeitwertkonten wird es Arbeitnehmern ermöglicht, Entgeltansprüche nicht sofort auszahlen zu lassen. Die Entgeltansprüche werden in ein Zeitwertkonto eingestellt und für eine spätere Freistellung von der Arbeit verwendet. Die Möglichkeit, hieraus eine Freistellungsphase unmittelbar vor dem Ruhestand zu finanzieren, führt zu einer zunehmenden Akzeptanz und Verbreitung von Zeitwertkonten.

Die gesetzlichen Grundlagen zu Zeitwertkonten wurden mit dem „Flexi-II-Gesetz“[1] grundlegend modifiziert. Das zum 01.01.2009 in Kraft getretene Gesetz wurde für Zwecke der Lohnsteuer, Einkommensteuer und der Sozialversicherung bereits ausgelegt.[2] Durch das Flexi-II-Gesetz gibt es geringfügige Auswirkungen auf die bisher bestehende Bilanzierung von Zeitwertkonten. Während die handelsrechtliche Bilanzierung von Zeitwertkonten durch das BilMoG[3] maßgebliche Änderungen erfuhr, ist die steuerrechtliche Bilanzierung hiervon wesentlich geringer betroffen und grds. weiterhin an den bisher bekannten, allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen ausgerichtet.

Die folgende Darstellung zeigt die grundsätzliche steuerrechtliche Bilanzierung von Zeitwertkonten auf und berücksichtigt mögliche Änderungen durch das BilMoG. Auf die Handelsbilanz wird ausschließlich in einem kurzen Exkurs unter Punkt 4 verwiesen. Einzelheiten zu den im Zeitwertkonto enthaltenen Arbeitgeberbeiträgen zur Sozialversicherung werden nicht dargestellt. Grundlage der Darstellung ist die Durchführung eines Partizipationsmodells mit Freistellung ausschließlich unmittelbar vor dem Ruhestand. Freistellungsmöglichkeiten für z. B. Pflege und Sabbatical sind folglich nicht vorgesehen. Im Rahmen des Partizipationsmodells erhält alleine der Arbeitnehmer sämtliche Vorteile / Wertentwicklungen aus der Anlage des Wertguthabens seines Zeitwertkontos.

1. Aktiva

1.1 Bilanzierung dem Grunde nach

Im Rahmen von Zeitwertkonten umgewandeltes Arbeitsentgelt verbleibt nicht in der freien Verfügungsmacht des Arbeitgebers. Dieser stellt es nach Maßgabe des Zeitwertkontenmodells in das „Wertguthaben“ des jeweiligen Arbeitnehmers ein. Diese Wertguthaben sind in Arbeitsentgelt und aus Gründen des Insolvenzschutzes „unter Ausschluss der Rückführung (auf den Arbeitgeber) durch einen Dritten zu führen“, §§ 7d Abs. 1, 7e Abs. 2 SGB IV. Die Wertguthaben sind somit grds. der Verfügungsmacht des Arbeitgebers entzogen, ihm jedoch wirtschaftlich weiterhin zuzurechnen und bei ihm zu bilanzieren. Sofern zur Insolvenzsicherung die Wertguthaben auf einen Treuhänder (insb. bei CTA-Modellen) übertragen werden, hat dies für die Bilanzierung grundsätzlich keine Auswirkung.[4]

Die Kapitalanlage des Wertguthabens der Zeitwertkonten i. S. d. § 7d Abs. 1 SGB IV richtet sich gem. § 7d Abs. 3 SGB IV nach den Anforderungen über die Anlage der Mittel von gesetzl. Versicherungsträgern. Die Anlageform ist somit grundsätzlich frei wählbar, sofern ein Verlust ausgeschlossen erscheint, ein angemessener Ertrag erzielt wird und eine ausreichende Liquidität gewährleistet ist, § 80 Abs. 1 SGB IV.

Die Bilanzierung der Wertguthaben erfolgt je nach Anlageform des Wertguthabens entweder im Anlagevermögen unter „Wertpapiere des Anlagevermögens“ (§ 266 Abs. 2 A. III. 5 HGB) oder unter den „sonstigen Vermögensgegenständen“ (§ 266 Abs. 2 B. II. 4 HGB)[5]; die Bewertungshöhe ist jeweils mit den Anschaffungskosten vorzunehmen, § 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG. Durch das Flexi-II-Gesetz wurde mit § 7d Abs. 3 S. 1 SGB IV für den Arbeitnehmer eine Werterhaltungsgarantie in Form des gewährleisteten Rückflusses der in das Zeitwertkonto eingestellten Arbeitslohn-Beiträge[6] zum Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme eingeführt. Diese Werterhaltungsgarantie kann außer vom Arbeitgeber auch durch das Anlageinstitut bzw. den Anbieter von Zeitwertkonten (folgend „Anbieter“) erfüllt werden[7].

1.2 Bewertung von Zeitwertkonten

Die Anlageform des Wertguthabens i. S. d. § 7d Abs. 1 SGB IV ist wie beschrieben frei, sofern die Anlagevorschriften des § 7d Abs. 3 SGB IV eingehalten werden. Als Anbieter von Zeitwertkontenmodellen sind beispielsweise Versicherungsunternehmen und Fondsanbieter zu nennen. Während Versicherungsunternehmen zumeist Versicherungsprodukte (z. B. Rückdeckungsversicherung, Kapitalisierungsprodukt) mit einer garantierten Verzinsung anbieten („Versicherungsmodelle“), erfolgt bei Fondsanbietern die Anlage regelmäßig in Fondsprodukte mit Gewährung einer Werterhaltungsgarantie („Fondsmodelle“); diese Anlagemöglichkeiten werden folgend exemplarisch für die weitere, allgemeine Darstellung betrachtet.

Sofern die Werterhaltungsgarantie durch den Anbieter erfolgt, ist eine dauerhafte Wertminderung aus Sicht des Arbeitgebers nicht möglich, die Anschaffungskosten stellen daher auch die Bewertungsuntergrenze dar. Sofern der Arbeitgeber alleine eine Werterhaltungsgarantie ausspricht, ist eine Bilanzierung unterhalb der Anschaffungskosten nur bei einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung mit dem niedrigeren Teilwert möglich. Es liegt ein striktes Wertaufholungsgebot bis zu den Anschaffungskosten als Bewertungsobergrenze vor, sofern nicht nachgewiesen wird, dass der Teilwert voraussichtlich dauerhaft im Wert gemindert ist, § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Auf voraussichtlich dauerhafte Wertminderungen wird folgend nicht weiter eingegangen.[8]

1.2.1 Versicherungsmodelle

Die Verwendung eines Zeitwertkontenmodells von Versicherungsunternehmen führt zu einem Vermögensgegenstand, der entsprechend einer Forderung beim Arbeitgeber zu bilanzieren ist. Die Bilanzierung erfolgt während des Vertragsablaufs in Höhe des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals des abgeschlossenen Versicherungsprodukts. Auf Grund der Garantieverzinsung sowie der Zuweisung garantierter Überschussanteile erhöht sich das geschäftsplanmäßige Deckungskapital und damit die Forderung des Arbeitgebers zu jedem Bilanzstichtag. Die Erhöhungen durch die positive Wertentwicklung sind garantiert und grundsätzlich vollumfänglich ertragswirksam.

1.2.2 Fondsmodelle

Bei der Verwendung eines Fondsmodells im Rahmen von Zeitwertkonten entspricht dies einer bilanziellen Bewertung bei einem direkten Erwerb von Wertpapieren. Die Bewertung der im Zeitwertkonto enthaltenen Wertpapiere ist auf die Anschaffungskosten begrenzt – auf Grund des Realisationsprinzips nach oben, unter Berücksichtigung einer Werterhaltungsgarantie über den Anbieter bzw. des unterstellten dauerhaften Werterhalts der Anlage nach unten. Die Begrenzung der Bilanzierungshöhe nach oben kann bei positiver Wertentwicklung der enthaltenen Wertpapiere zu einem (zeitlich begrenzten) Aufbau von stillen Reserven führen.

Die stillen Reserven werden durch jede Umschichtung innerhalb des Fondsmodells aufgelöst. Umschichtung bedeutet den Verkauf eines Wertpapiers und sofortige Anschaffung eines anderen Wertpapiers im Rahmen des Fondsmodells. Mögliche Erträge werden vollumfänglich ertragswirksam[9], die neuen Wertpapiere sind mit ihren Anschaffungskosten zu bilanzieren. Die ertragswirksamen Umschichtungen erfolgen zumeist auf Wunsch des Arbeitnehmers. Die Zeitwertkontenvereinbarungen sehen regelmäßig lediglich (begrenzte) Möglichkeiten zur Fondsumschichtung für den Arbeitnehmer vor, nicht jedoch für den Arbeitgeber. Der Arbeitgeber hat hier somit grundsätzlich keine bilanzielle Gestaltungsmacht.

Bei unterstellten Umschichtungen werden somit keine nennenswerten stillen Reserven aufgebaut. Dieser Effekt wird auch durch die restriktiven Kapitalanlagemöglichkeiten des § 7d Abs. 3 SGB IV des Flexi-II-Gesetzes unterstützt, die Möglichkeit einer attraktiven Verzinsung wird durch die erforderliche Werterhaltungsgarantie stark eingeschränkt.

Sofern keine Umschichtung in der Anlage erfolgt, entstehen stille Reserven in Höhe der Differenz zwischen dem Zeitwert und den Anschaffungskosten der Anlage.

2. Passiva

Der Arbeitgeber ist verpflichtet, das in den Zeitwertkonten gebundene Kapital in der Freistellungsphase als Arbeitslohn an den jeweiligen Arbeitnehmer auszuzahlen. Für diese Verpflichtung ist eine „Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands“ bzw. „Rückstellung aus gesondert zugesagter Gegenleistung“ zu bilanzieren, der bilanzielle Ausweis erfolgt gemeinsam in dem Bilanzposten „sonstige Rückstellung“.

Die Rückstellungshöhe entspricht auf Grund des Vorsichtsprinzips zum Bilanzstichtag dem Erfüllungsbetrag (Nennwert) der Verpflichtung, § 6 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. Nr. 2 EStG. Im Partizipationsmodell entspricht die Höhe der Rückstellung somit dem Wertguthaben des Zeitwertkontos. Auf Grund der beschriebenen Werterhaltungsgarantie kann die Verpflichtung des Arbeitgebers und somit die Rückstellungshöhe nicht unter die dem Zeitwertkonto zugeführten Arbeitslohn-Beträge fallen. Steigt das Wertguthaben des Zeitwertkontos an, so erhöht sich entsprechend ertragswirksam die Rückstellungshöhe.

Rückstellungen sind in der Steuerbilanz zu diskontieren, sofern die Laufzeit der zu Grunde liegenden Verbindlichkeit nicht weniger als 12 Monate beträgt oder die Verbindlichkeit nicht verzinslich ist, § 6 Abs. 1 Nr. 3 lit. e S. 1 i. V. m. Nr. 2 S. 2 EStG. Für die hier nicht betrachteten Verzinsungsmodelle (zumeist über Versicherungsunternehmen angeboten) ist eine Diskontierung der Rückstellung durch die garantierte Verzinsung unstrittig nicht anzuwenden. Für Zwecke von Partizipationsmodellen ist höchstrichterlich[10] geklärt und auch durch die Finanzverwaltung und Literatur anerkannt[11], dass eine Verzinsung der Verbindlichkeit, die zur Rückstellungsbildung führt, gegeben ist.

Begründung[12]:

Eine Diskontierung von langfristigen, unverzinsten Verbindlichkeiten ist in der Steuerbilanz vorzunehmen, da hier die wirtschaftliche Belastung des Schuldners nicht dem Nennbetrag, sondern regelmäßig nur dem um den kapitalisierten Zinsvorteil geminderten Wert der Schuld, d. h. deren Gegenwartswert, entspricht. Eine Diskontierung der Rückstellung ist jedoch unbegründet, wenn dem Vorteil der Unverzinslichkeit wirtschaftliche Nachteile gegenüberstehen, und es sich im wirtschaftlichen Ergebnis um einen „durchlaufenden Posten“ für den Schuldner handelt. Die Bewertung langfristig unverzinslicher Schulden unter dem Nennwert beruht auf der Erwägung, dass sich der Zinsvorteil für den Schuldner selbst vorteilhaft auswirkt. An dieser Voraussetzung fehlt es bei unverzinslichen Verbindlichkeit, wenn der Zinsvorteil weitergegeben werden muss. Der Umstand, dass die Vorteile aus der Zinslosigkeit auf Grund des Partizipationsmodells nicht beim Arbeitgeber verbleiben, entspricht in seinem wirtschaftlichen Gehalt folglich einer Zinsvereinbarung. Diese Wertung ist unabhängig von der Anlageform des Wertguthabens.

Anmerkung:

Es bleibt darauf hinzuweisen, dass im Rahmen von Versicherungsmodellen, auf Grund der garantierten Mindestverzinsung, für den Arbeitnehmer eine Mindestverzinsung gegeben ist. Somit liegt faktisch eine Verzinsung der Verbindlichkeit (Rückstellung) für den Arbeitgeber vor. Die Problematik der Verzinslichkeit und Diskontierung stellt sich hier somit nicht, auch wenn keine Mindestverzinsung vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmers unter Verwendung eines Verzinsungsmodells explizit zugesagt ist.

3. Saldierung von Aktiva und Passiva und Bewertungs einheiten

Exkurs Handelsbilanz

Handelsbilanziell (und nach IFRS bei Planvermögen) besteht gem. § 246 Abs. 2 S. 2 HGB ein Verrechnungsgebot[13] (Saldierung) für Verpflichtungen und Vermögensgegenständen aus Zeitwertkontenmodellen. Der § 253 Abs. 1 S. 4 HGB gebietet es, eine Bewertung der Vermögensgegenstände in Höhe des jeweiligen beizulegenden Zeitwerts vorzunehmen. Somit werden auch Anlagen in Wertpapiere hier mit ihrem Zeitwert bilanziert. Dies sichert eine sachgerechte, vollständige Saldierung in der Handelsbilanz.

Anmerkung:

Eine vollständige Saldierung ergibt sich, soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinne des § 266 Abs. 2 A. III. 5 HGB bestimmt, da die Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen sind, § 253 Abs. 1 S. 3 HGB.

Der Hauptfachausschuss (HFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) zählt bei kongruent rückgedeckten Versorgungszusagen (oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen wie Arbeitszeitkonten) neben Wertpapieren auch Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen zu den Anlagen im Sinne des § 266 Abs. 2 A. III. 5 HGB, unabhängig von der Bilanzierung der Anlagen als Anlagevermögen oder als Umlaufvermögen. Es kommt aus Sicht des IDW alleine darauf an, dass § 253 Abs. 1 S. 3 HGB auf den Wertpapierbegriff abstellt. In der Handelsbilanz führt dann ein Partizipationsmodell in Form eines Versicherungs- oder Fondsmodells zu einer vollständigen Saldierung von Verpflichtungen und Vermögensgegenständen aus Zeitwertkontenmodellen.[14] Ob diese Auffassung in der endgültigen Stellungnahme zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen enthalten sein wird, bleibt abzuwarten.

Eine Verrechnung von Aktiva und Passiva ist steuerbilanziell unzulässig, § 5 Abs. 1a S. 1 EStG.

In der Steuerbilanz kann es bei Anwendung einer Fondsanlage durch die für Aktiva und Passiva unterschiedlichen Bewertungsmaßstäbe zu einer unterschiedlichen Bewertungshöhe kommen, welche jedoch ggf. durch Umschichtungen ertragswirksam aufgelöst werden.

Vor in Kraft treten des BilMoG wurden in der Praxis teilweise steuerliche Bewertungsunterschiede mit Hilfe von bereits in der Handelsbilanz gebildeten Bewertungseinheiten gem. § 5 Abs. 1a EStG a. F. (jetzt § 5 Abs. 1a S. 2 EStG) vermieden. Inwiefern nach dem BilMoG eine solche Bildung von Bewertungseinheiten nach § 254 HGB im Rahmen von Zeitwertkonten noch möglich ist, ist noch nicht abschließend geklärt. Mit Bewertungseinheiten „werden Vermögensgegenstände, Schulden, … zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten zusammengefasst“, § 254 S. 1 HGB. Zum einen könnte die Möglichkeit zur Bildung einer Bewertungseinheit bereits durch einen Vorrang des handelsrechtlichen Saldierungsgebots eingeschränkt worden sein. Zum anderen ist es fraglich, ob bei Zeitwertkonten „gegenläufige Wertentwicklungen“ aus „vergleichbaren Risiken“ mit „Finanzinstrumenten zusammengefasst“ werden. Eine Anwendungsmöglichkeit von Bewertungseinheiten bei Zeitwertkonten ist letztlich ungeklärt, erscheint jedoch unwahrscheinlich.

Das IDW hält lediglich für Vermögensgegenstände die nicht die Anforderungen des § 246 Abs. 2 S. 2 Halbsatz 1 HGB an Deckungskapital erfüllen[15] und vom Bilanzierenden selbst im Bestand gehalten werden, unter den Voraussetzungen des § 254 HGB für möglich[16]. Sofern die Bildung einer Bewertungseinheit in der Handelsbilanz unterblieben ist, kann diese nicht in der Steuerbilanz nachgeholt werden, § 5 Abs. 1a S. 2 EStG.

4. Fazit

Im Ergebnis sind im Partizipationsmodell die Vermögensgegenstände und die Verpflichtungen aus Zeitwertkonten in der Steuerbilanz grundsätzlich in gleicher Höhe zu bilanzieren. Auch für Fondsmodelle ist dies durch die zu erwartenden Fondsumschichtungen mittelbar gegeben. Zeitwertkonten sind somit für den Arbeitgeber grundsätzlich ertragsneutral. Damit ist eine heutzutage wichtige Anforderung der Arbeitgeber erfüllt, und die Ertragsneutralität stellt mit Sicherheit einen wesentlichen Baustein für die weitere Verbreitung von Zeitwertkonten dar.

Die Ertragsneutralität spiegelt den für den Arbeitgeber wirtschaftlichen Gehalt einer Zeitwertkontenvereinbarung wieder, und verdeutlicht, dass ihm – nach einer Werterhaltungsgarantie über den Zeitwertkontenanbieter – grundsätzlich weder ein wirtschaftliches Risiko noch eine wirtschaftliche Chance aus dem umgewandelten Entgelt verbleiben. Das wirtschaftliche Risiko wird durch die mittels § 7d Abs. 3 SGB IV gebotene „sichere Anlage“ des Wertguthabens erreicht, die eine Werterhaltung des angelegten Betrages zum Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme gewährleistet, während die wirtschaftliche Chance aus der Anlage des Wertguthabens im Partizipationsmodell bei dem Arbeitnehmer verbleibt.

Voraussetzung für die laufende steuerbilanzielle Ertragsneutralität bleiben zwei Faktoren. Auf der Aktivseite ist für Fondsmodelle – im Gegensatz zu Zeitwertkontenmodellen der Versicherungsunternehmen – eine Umschichtung der Fondsanlage notwendig. Ohne Umschichtungen können stille Reserven entstehen. Der Bewertungsunterschied zwischen der Fondsanlage und der zugehörigen Rückstellung führt bis zu der Auflösung der stillen Reserve (spätestens im Zeitpunkt planmäßigen Inanspruchnahme des Wertguthabens) zu steuerlichen Verlusten und zu einer Steuerstundung.

Für die Passiva ist aus steuerlicher Sicht eine Verzinsung der Rückstellungsverpflichtung notwendig, um eine Diskontierung zu vermeiden. Eine Diskontierung würde zu einer niedrigeren Bewertung der Rückstellung und somit zu geringen steuerlichen Aufwendungen führen. Die Folge hieraus wären bis zur Auflösung der Rückstellung durch Inanspruchnahme des Wertguthabens steuerliche Erträge, wobei dem Arbeitgeber kein Zufluss liquider Mittel aus den Zeitwertkonten zur Zahlung der Steuer zur Verfügung steht.

Die Bilanzierung von Zeitwertkonten in der Steuerbilanz ist auf Grund der Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips von der handelsrechtlichen Bilanzierung zu unterscheiden. Während in der Handelsbilanz (und IFRS bei Planvermögen) eine Saldierung vorzunehmen ist, und die Zeitwertkonten faktisch nur noch dem Bilanzanhang zu entnehmen sind, ist diese Saldierung steuerbilanziell unzulässig. Durch die rechtliche Ausgestaltung stellen bei Zeitwertkonten die (durch einen Dritten gehaltenen) Aktiva und die zugehörige Passiva in der Bilanz sprichwörtlich eine „Einheit“ dar. Die Einheit führt zu einer Ertragsneutralität, insofern wäre die Saldierung von Aktiva und Passiva oder die Bildung einer Bewertungseinheit aus steuerbilanzieller Sicht sachgerecht. Zu beachten bleibt, dass der Arbeitgeber mittels Zeitwertkonten grds. keine Bilanzpolitik betreiben kann.

Über die Ertragsneutralität hinaus bestehen sowohl für den Arbeitgeber als auch für den Arbeitnehmer weitere Vorteile, die nicht Gegenstand dieser Darstellung sind. Zu nennen sind vor allem die Möglichkeiten zur Mitarbeiterbindung und zur Milderung der Anhebung des Rentenalters auf 67 Jahre.

[1]   Gesetz zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler         Arbeitszeitregelungen und zur Änderung anderer Gesetze vom 21.12.2008,
    BGBl I 2008, S. 2940.

[2]   Stellungnahme der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger vom 31.03.2009;    „Sozialrechtliche Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen; Auswirkungen des   Gesetzes zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler     Arbeitszeitregelungen und zur Änderung anderer Gesetze auf das Versicherungs-,      Beitrags- und Melderecht“;

    BMF-Schreiben vom 17.06.2009, IV C 5 – S – 2332/07/004, DStR 2009, 1370.

[3]   Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts – Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz     (BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl I, S. 1102.

[4]   § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO, Voraussetzungen: vgl. BMF-Schreiben vom 23.05.2008,
    IV B 2 – S 2175/07/0003.

[5] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, 6. Auflage, § 266 HGB, Rn 134: „sonstige Vermögensgegenstände“ als Misch- und Sammelposten für alle Vermögensgegenstände, die von keiner anderen Bilanzposition erfasst werden; aber vgl. Diskussion zur Rückdeckungsversicherung: Anlagevermögen lt. Höfer, BetrAVG, Band 2 Rn. 777, Adler/Düring/Schmaltz, 6. Auflage § 266 HGB, Rn. 93; Umlaufvermögen lt. Ahrend/Förster/Rößler, 8. Teil, Rn. 142, BFH-Urteil v. 25.02.2004, I R 54/02, BStBl II 2004, S. 654.

[6] Vgl. BMF-Schreiben vom 17.06.2009, a. a. O, B V 1.

[7] Vgl. BMF-Schreiben vom 17.06.2009, a. a. O, B V 2.

[8] Vgl. BMF-Schreiben vom 26.03.2009, IV C 6 – S 2171 – b/o; vgl. BMF-Schreiben vom 25.02.2000, BStBl 2000 I S. 372.

[9] Zu 95 % steuerfrei gem. § 8b Abs. 1 S. 1 KStG, § 8b Abs. 5 KStG.

[10] Vgl. BFH-Urteil vom 09.07.1982, III R 15/79, BStBl II 1982, 639, vgl. BFH-Urteil vom 26.10.1994, II R 2/92 (NV), vgl. BFH-Urteil vom 18.08.1993, II S 7/93 (NV)

[11] Vgl. BMF-Schreiben vom 23.08.1999, IV C 2 – S 2175 – 25/99; vgl. BMF-Schreiben vom 26.05.2005, IV B 2 – S 2175 – 7/05, Tz. 13 ff.. insb. Umkehrschluss Tz. 16;
    vgl. Wellisch, DB 42/2004, S. 2226.

[12] Vgl. Fn 10, Fn 11.

[13] § 246 Abs. 2 S. 2 HGB; vgl. BilMoG-Entwurf, BT-DS 16/10067, S. 48.

[14] Vgl. Entwurf IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (IDW ERS HFA 30), Rz. 8, 72 – 78; in § 253      Abs. 1 S. 3 HGB wurden Altersversorgungsverpflichtungen, nicht jedoch die „ver- gleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen“, berücksichtigt. Dieses „Vergessen“ des Gesetzgebers nimmt der Hauptfachausschuss des IDW im Wege der Interpretation und analogen Interpretation gemäß der h. M. in der Literatur (vgl. Rhiel, StuB 24/2010) vor.

[15] § 246 Abs. 2 S. 2 Halbsatz 1 HGB:„Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubigern entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen“. Der § 7e Abs. 2 SGB IV zur Insolvenzsicherung von Wertguthaben verlangt jedoch ausdrücklich die Führung der Wertguthaben unter Ausschluss auf Dritte, so dass die Anforderungen des § 246 Abs. 2 S. 2 Halbsatz 1 HGB in der Praxis zumeist erfüllt sein sollten.

[16] Vgl. Entwurf IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (IDW ERS HFA 30), Rz. 68, 77.