Die Rechtsprechung der letzten Jahre zu Zeitwertkonten befasst sich schwerpunktmäßig mit der Frage, ob die Teilnahme eines Geschäftsführers an einem Zeitwertkontenmodell zum sofortigen Zufluss der eingebrachten Entgeltbestandteile sowie zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt. Die Gerichte sind sich in der Bewertung dieser Fragestellungen nicht einig.

Darüber hinaus ist ein BFH-Urteil zur Abzinsung von Rückstellungen berichtenswert, das zwar die Zeitwertkonten nicht betrifft, aber Rückschlüsse zulässt.

Verdeckte Gewinnausschüttung

a) Begriff der vGA

Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht (R 8.5 KStR 2015). Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird von der Rechtsprechung regelmäßig angenommen bei der Zuwendung eines Vermögensvorteils an den Gesellschafter, den die Gesellschaft einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte, bzw. bei beherrschenden Gesellschaftern auch schon bei Fehlen einer im Voraus getroffenen, wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung für die zugewendete Leistung.

b) vGA bei Zeitwertkonto zugunsten eines Alleingeschäftsführers

Der BFH hat sich zur Frage, ob die Passivierung von Rückstellungen für Verpflichtungen aus einem Zeitwertkontenmodell für einen Geschäftsführer zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, bislang lediglich im Urteil vom 11.11.2015 – I R 26/15, BStBl. II 2016, 489, geäußert. Der BFH ist der Ansicht, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung zu bejahen ist, weil ein gewissenhafter Geschäftsleiter mit einem Fremdgeschäftsführer keine Vereinbarung über ein Zeitwertkonto vereinbaren würde. Eine solche Vereinbarung vertrage sich nicht mit dem Aufgabenbild eines Geschäftsführers. Im entschiedenen Fall handelte es sich um einen alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer und das Wertguthaben war durch Entgeltverzicht finanziert worden. Weil die durch das Gesellschaftsverhältnis bedingte Zahlung auf ein Investmentkonto und der Entgeltverzicht als getrennte Geschäftsvorfälle zu betrachten sind, bejahte der BFH (entgegen der Auffassung der Vorinstanz - FG des Saarlandes, 24. März 2015 – 1 K 1170/11 –, juris) das Vorliegen einer Vermögensminderung.

c) vGA bei Zeitwertkonto zugunsten von Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführern

Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz übernimmt die Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 21.12.2016 – 1 K 1381/14, EFG 2017, 420 für den Fall, dass mehrere Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführer für die Gesellschaft tätig sind, und bejaht das Vorliegen verdeckter Gewinnausschüttungen. Das FG hielt die Grundsätze des BFH-Urteils insbesondere auch deswegen auf seinen Fall für übertragbar, weil die Gesellschafter-Geschäftsführer jeweils alleingeschäftsführungs- und alleinvertretungsberechtigt waren, woraus das FG eine „Allzuständigkeit“ jedes Geschäftsführers annahm; die „Allzuständigkeit“ war für den BFH ein wichtiges Kriterium für die Annahme, dass sich ein Zeitwertkontenmodell nicht mit dem Aufgabenbild eines Geschäftsführers verträgt.  

Zufluss von Arbeitslohn

a) Begriff des steuerlichen Zuflusses

Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit (§ 19 EStG) unterliegen grundsätzlich der Einkommensteuer; diese wird gem. § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer). Für den Zeitpunkt des Entstehens der Lohnsteuer ist maßgebend, wann der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt (§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG). Für den Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) ist wiederum die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungmacht durch den Arbeitnehmer oder die Verschaffung eines Rechtsanspruchs gegen einen Dritten maßgeblich (BFH v. 23.6.2005 – VI R 124/99, BStBl. II 2005, 766).

Die Frage, ob Arbeitslohn, der in ein Zeitwertkonto eingebracht wird, als dem Arbeitnehmer zugeflossen gilt, ist von Rechtsprechung und Finanzverwaltung erörtert worden.

b) Grundsätzliche Einbringung in Wertguthaben kein Zufluss

Nach dem BMF-Schreiben vom 17.6.2009 - IV C 5 - S 2332/07/0004 führt die Gutschrift auf einem Arbeitszeitkonto grundsätzlich nicht zum Zufluss von Arbeitslohn, sondern erst die Auszahlung aus dem Guthaben in der Freistellung. Voraussetzung ist aber, dass der Arbeitslohn vor Fälligkeit in das Wertguthaben eingebracht wurde. Anders stellt sich die Sachlage jedoch nach Ansicht des BMF für Vorstände einer Aktiengesellschaft oder Geschäftsführer einer GmbH dar. Bei diesen Personen würde bereits die Gutschrift des künftig fälligen Arbeitslohns auf dem Arbeitszeitkonto zum Zufluss von Arbeitslohn führen. Als Begründung führt das BMF – ebenso wieder BFH in seinem Urteil vom 11.11.2015 – an, dass Arbeitszeitkontenvereinbarungen mit dem Aufgabenbild des Organs einer Körperschaft nicht vereinbar seien.

c) Kein Zufluss auch bei Geschäftsführern – Ansicht der Rechtsprechung

Die unterinstanzliche Rechtsprechung verneinte schon in ihren ersten Urteilen hierzu einen Zufluss (z.B. Hessisches FG v. 19.1.2012, 1 K 250/11, EFG 2012, 1243; Niedersächsisches FG v. 16.2.2012, 14 K 202/11, EFG 2012, 1397; FG Düsseldorf v. 21.3.2012, 4 K 2834/11 AO, EFG 2012, 1400; FG Münster v. 13.3.2013 – 12 K 3812/10 E, EFG 2013, 1026) und setzt diese Rechtsprechung auch in ihren jüngeren Urteilen entgegen der Auffassung des BMF fort (z.B. FG Baden-Württemberg, 22.6.2017 – 12 K 1044/15, EFG 2017, 1585; FG Köln, 26.4.2016 – 1 K 1191/12, EFG 2016,1238, Rev. eingelegt unter VI R 17/16; FG Berlin-Brandenburg, 14.11.2017 – 9 K 9235/15, EFG 2018, 190, Rev. eingelegt unter VI R 55/17). Der BFH hat sich zur Frage des Zuflusses bislang nicht explizit geäußert. Zwar sind zu den Urteilen des Niedersächsischen FG und des FG Münster Revisionsentscheidungen des BFH ergangen (BFH, 27. Februar 2014 – VI R 19/12 –, juris, und BFH, 27. Februar 2014 – VI R 23/13 –, BFHE 244, 572, BStBl II 2014, 894), diese betrafen aber nur Verfahrensfragen.

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 14.11.2017 – 9 K 9235/15 (EFG 2018, 190) nunmehr entschieden, dass Einzahlungen in das Arbeitszeitkonto eines Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführers nicht zu einem sofortigen lohnsteuerlichen Zufluss führen. Das Gericht begründet sein Urteil damit, dass der Geschäftsführer über die von der Gesellschaft in ein Investmentdepot (Rückdeckungskonto) eingezahlten Beträge wirtschaftlich zunächst nicht verfügen konnte, sondern nach der zugrundeliegenden Vereinbarung erst in der Freistellungsphase. Die Organstellung könne nicht zu einer von § 11 Abs. 1 EStG abweichenden Zuflussfiktion führen. Gegen das Urteil ist Revision eingelegt worden (Aktenzeichen des BFH: VI R 55/17).

Mit gleicher Argumentation lehnen auch die Finanzgerichte Baden-Württemberg (22.6.2017 – 12 K 1044/15, EFG 2017, 1585, Rev. eingelegt unter VI R 39/17) und Köln (26.4.2016 – 1 K 1191/12, EFG 2016, 1238, Rev. eingelegt unter VI R 17/16) einen Zufluss ab. Die Entscheidungen betrafen jeweils den Fall eines Fremdgeschäftsführers und die Einzahlung der Beiträge in eine Rückdeckungsversicherung. Im Ergebnis sind Geschäftsführer für die Frage des steuerlichen Zuflusses von Arbeitslohn wie „normale“ Arbeitnehmer zu betrachten, eine gesetzliche Spezialnorm besteht nicht.

d) Sonderfall: Vorsorgekonto

Anders als bei Einzahlungen auf ein Zeitwertkonto nimmt die Rechtsprechung (Hessisches FG, 20.7.2015 – 6 K 2258/13) in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung (Finanzbehörde Hamburg, 18.1.2017, S 2332 – 2016/005 – 52) einen Zufluss an, wenn die Einzahlungen zugunsten eines sog. Vorsorgekontos / Zukunftskontos erfolgen. Hierbei handelt es sich um eine Form der aufgeschobenen Vergütung außerhalb von betrieblicher Altersversorgung und Zeitwertkonten.

Verzinsung

Der BFH hat mit Urteil vom 27.9.2017 – I R 65/15 entschieden, dass die von der Unterstützungskasse für von ihr zu erbringende Renten- und Kapitalleistungen zu bildenden Rückstellungen nicht abzuzinsen sind.

Rückstellungen für Verpflichtungen sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG nicht abzuzinsen, wenn die Verbindlichkeiten entweder verzinslich sind oder deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt. Im entschiedenen Fall war zwar die Verpflichtung der Unterstützungskasse nicht ausdrücklich mit einer Zinsvereinbarung verbunden. Für die Verzinslichkeit komme es jedoch nicht nur auf eine Normalverzinsung an, sondern es können auch andere Leistungspflichten bedeutsam sein. Eine solche Leistungspflicht sah der BFH hier in der Verpflichtung der Unterstützungskasse, das Vermögen sowie daraus erzielte Erträge nur für die in der Satzung genannten Zwecke zu verwenden. Die Unterstützungskasse habe also keinerlei Zinsvorteil, der es rechtfertigen könne, die Verbindlichkeit nur in abgezinster Höhe auszuweisen.

Dieses Urteil könnte für die Frage, ob Rückstellungen für Zeitwertkonten (Erfüllungsrückstand) abzuzinsen sind, insoweit für die Begründung der Auffassung der AGZWK herangezogen werden, dass eine Abzinsung nicht zu erfolgen hat, als bei einem reinen Partizipationsmodell dem Arbeitgeber kein Vorteil aus der Verpflichtung zur späteren Freistellung verbleibt – siehe auch Newsletter IV/2009, Newsletter II/2013 m.w.N.