Die Fragestellungen rund um die Nutzung von Zeitwertkonten durch Organe von Kapitalgesellschaften, insbesondere wenn es sich dabei um Gesellschafter-Geschäftsführer handelt, stellen seit langem ein Themenfeld dar, das häufig im Fokus von Finanzverwaltung, Rechtsprechung, aber auch Unternehmen steht, die ein entsprechendes Modell bereits betreiben oder über eine Einrichtung nachdenken. Die Thematik unterliegt einem stetigen Wandel.

Auch der Fachkreis Steuern und Bilanzen der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten e.V. (AGZWK) hat sich unter vielerlei Gesichtspunkten bereits in diversen Beiträgen und Veröffentlichung mit den Möglichkeiten und Auswirkungen bezüglich der Nutzung von Wertkontenmodellen, gerade durch Gesellschafter-Geschäftsführer, beschäftigt.

Die Frage nach den steuerrechtlichen Folgen einer durch Lohnverzicht finanzierten Zeitwertkontennutzung durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer scheint indes auch weiterhin kein alter Hut zu werden. Dies zeigt sich nicht zuletzt darin, dass sich in der Praxis neben der Finanzverwaltung auch weiterhin die Finanzgerichtsbarkeit mit den rechtlichen Auswirkungen rund um die steuerlichen Folgen solcher Zeitwertkontenmodelle befasst. Daran scheint nun auch die bereits im Jahr 2015 ergangene Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11.11.2015 nichts zu ändern. Scheinbar führte auch diese höchstrichterliche Entscheidung vorerst nicht zu einer abschließenden Klärung aller Aspekte im Zusammenhang mit dem Themenkomplex durch eigene Mittel finanzierter Zeitwertkontennutzung durch Gesellschafter-Geschäftsführer. Aktuellster Vertreter in einer ganzen Reihe von Entscheidungen ist dabei das Hessische Finanzgericht, mit seinem Urteil vom 29.09.2021 (AZ: 4 K 1476/20). Die der Entscheidung zugrundeliegenden wesentlichen Aspekte, sowohl bezüglich des für das Urteil maßgeblichen Sachverhalts, aber auch der Entscheidungsgründe und den Auswirkungen auf die Gestaltung von Zeitwertkontensystem unter Beteiligung von Gesellschafter-Geschäftsführern, sind Gegenstand der folgenden Ausführungen.

Der Sachverhalt des Urteils des Hessischen Finanzgerichts 4 K 1476/20

Die Klägerin, eine Kapitalgesellschaft, hat ihren Mitarbeitern die Möglichkeit eingeräumt, Zuführungen von Entgeltbestandteilen über Gehaltsumwandlung zu einem für sie eingerichteten Zeitwertkonto durchzuführen. Diese Möglichkeit bestand ebenso für ihre Gesellschafter-Geschäftsführer. Der Gehaltsbestandteil wird in ein Investmentkonto abgeführt, um so Vorruhestandszeiten oder Zeiten im Rahmen der Freistellung während des bestehenden Arbeitsverhältnisses zu finanzieren. Zur Insolvenzsicherung der Ansprüche der Arbeitnehmer werden die gegen das zusagende Unternehmen bestehenden Ansprüche von der Klägerin an einen Treuhänder abgetreten und an die jeweiligen Arbeitnehmer verpfändet.

Für Gesellschafter-Geschäftsführer des Unternehmens wurde in der Zweitwertkontenvereinbarung die Verwendung des angesparten Guthabens auf Zeiten des Vorruhestands beschränkt. Im Protokoll der Gesellschafterversammlung wurde festgelegt, dass für den Fall der Inanspruchnahme des Wertguthabens durch den Gesellschafter-Geschäftsführer dieser von seinen Pflichten als Geschäftsführer entbunden wird und dies entsprechend im Handelsregister einzutragen ist.

Auf Basis der bei der Klägerin bestehenden Zeitwertkontenvereinbarung wurde für einen Gesellschafter-Geschäftsführer eine Wertguthabenvereinbarung geschlossen und dieser verzichtete auf Entgelt in Form von Tantiemenzahlungen zugunsten der Finanzierung des Vorruhestandes.

Im Rahmen der Durchführung einer Lohnsteueraußenprüfung qualifizierte das zuständige Finanzamt die Einzahlungen in das Zeitwertkonto als verdeckte Gewinnausschüttung. Eine derartige Einstufung wurde mit Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. November 2015, I R 26/15, begründet. Gemäß der in Bezug genommenen Entscheidung sei die Vereinbarung eines Zeitwertkontenmodells nämlich nicht mit dem Aufgabenbild eines Geschäftsführers vereinbar. Deshalb ließe eine solche Vereinbarung mit einem Gesellschafter-Geschäftsführer auf eine gesellschaftliche Veranlassung schließen. Zur Begründung wies das Finanzamt im Einspruchsverfahren darauf hin, „dass der Geschäftsführer eine Allzuständigkeit und eine Gesamtverantwortung für die Gesellschaft besitze und seine Arbeitskraft dem Unternehmen vollumfänglich zur Verfügung stellen müsse, so dass seine Arbeitsleistung nicht nach einer bestimmten Stundenzahl bemessen werden könne. Ebenso wie bei Überstundenvergütungen vertrage sich eine Vereinbarung, in der auf eine unmittelbare Entlohnung zu Gunsten von später (vergüteter) Freizeit verzichtet werde, nicht mit dem Aufgabenbild und der Organstellung eines Geschäftsführers (Rz 4).“

Die Klägerin widersprach der Einschlägigkeit des o.g. BFH Urteils mit der Begründung, dass im vorliegenden Fall lediglich ein Lohnformwechsel stattfand, die Inanspruchnahme auf den Vorruhestand beschränkt wurde und der Gesellschafter-Geschäftsführer gerade nicht seine Organstellung in der Freistellungsphase beibehalten sollte, sondern ausweislich des Beschlusses in der Gesellschafterversammlung zuvor von seinen Pflichten als Geschäftsführer befreit würde. Er würde damit vor der Inanspruchnahme des Wertguthabens als Organ der Gesellschaft ausscheiden.

Die wesentlichen Entscheidungsgründe des hessischen Finanzgerichts

Der 4. Senat des Hessischen Finanzgerichts sah die Klage als begründet an und stellte in seinen Entscheidungsgründen fest, dass das Finanzamt zu Unrecht die Zuführung zum Zweitwertkonto als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert hat. Das Finanzgericht führt aus, dass „unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen ist, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (Rz 17).“

Es wies darauf hin, dass dann eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen würde, wenn dem Gesellschafter-Geschäftsführer durch die Kapitalgesellschaft ein Vermögensteil zugewendet wurde, der im Rahmen eines Fremdvergleichs unter Zugrundelegung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt worden wäre.

Den Hinweis des Finanzamtes auf die Entscheidung des BFH (s.o.), welche das Finanzgericht in der Kernaussage zwar bestätigte, weist es aber für die Anwendung im vorliegenden Fall aus insbesondere zwei Gründen zurück. Erstens wird durch die Beschränkung der Vereinbarung für Gesellschafter-Geschäftsführer auf ein Vorruhestandsmodell keine dem Aufgabenbild eines Organs wiedersprechende Vereinbarung getroffen, da seine Arbeitskraft dem Unternehmen vollumfänglich zur Verfügung steht. Zweitens liegt in dem zu entscheidenden Fall zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme bzw. der Verwendung des Wertguthabens auch keine Organstellung mehr vor, da ausweislich des Protokolls in der Gesellschafterversammlung beschlossen wurde, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer zuvor als Organ der Gesellschaft abberufen werde. Insoweit läge im zu entscheidenden Fall kein teilweiser Ausstieg aus der aktiven Arbeitsphase mit Organstellung vor, welche Anlass der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung des BFH in seiner Entscheidung vom 11.11.2015 war.

Einordnung und Ausblick

Die Rechtsprechung des hessischen FG stellt eine konkretisierende Voraussetzung in Aussicht, unter der Zeitwertkontenmodelle für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer möglich erscheinen. Die Entscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde bleibt abzuwarten (Az. des BFH: I B 87/21).

Auch in diesem Urteil zeigt sich, dass die bisher ergangenen BMF-Schreiben zu der Thematik (Lohn-/einkommensteuerliche Behandlung sowie Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Zeitwertkonten-Modellen vom 17.6.2009 sowie Ergänzung vom 8.8.2019 hinsichtlich der Bildung von Zeitwertkonten für Organe) noch etliche Fragen aufwerfen. Die im BMF-Schreiben aus 2018 verankerte grundsätzliche Ablehnung der lohn- und einkommensteuerlichen Anerkennung von Zeitwertkonten bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist vor dem Hintergrund der finanzgerichtlichen Einschätzung zu kritisieren.

In der Praxis der Finanzverwaltung haben die richterlichen Sichtweisen bisher keine objektivierbaren und zu einer gewissen Rechtssicherheit führenden Auswirkungen wie z.B. der Änderung des entsprechenden BMF-Schreibens gehabt.