Einführung

Zeitwertkonten funktionieren lohnsteuerlich auf der Grundlage einer Entgeltumwandlung. Künftig fällig werdender Arbeitslohns wird auf dem Zeitwertkonto gutgeschrieben  und hierdurch der Lohnsteuerabzug auf den Zeitpunkt  der späteren Entnahme hinausgeschoben. Die hierbei im Einzelnen zu beachtenden Grundsätze hat die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 17. Juni 2009 (BStBl. I S. 1286) zusammengestellt.

Dabei bedurfte es im Gegensatz zum Sozialversicherungsrecht im Steuerrecht keiner zusätzlichen gesetzlichen Regelung, um den Lohnsteuerabzug auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Entnahme des Zeitwertguthabens zu verschieben. Denn Arbeitslohn wird schon immer erst dann besteuert, wenn er dem Arbeitnehmer auch zugeflossen ist. Zufluss heißt, dass der Arbeitnehmer frei über diesen Arbeitslohn verfügen kann, wie z. B. über sein auf seinem Konto gutgeschriebenes Monatsentgelt. Dabei steht es ihm frei, arbeitsrechtlich noch nicht entstandene Ansprüche durch andere Ansprüche zu ersetzen oder deren Fälligkeit hinauszuschieben, wobei die Finanzverwaltung im o.a. BMF-Schreiben aus Vereinfachungsgründen zugelassen hat, dass die Entscheidung bis zur Fälligkeit des ursprünglichen Anspruchs getroffen werden kann. Dies erleichtert insbesondere bei Bonusansprüchen und anderen Einmalzahlungen eine lohnsteuerlich saubere Überführung ins Zeitwertkonto.

Bei Auslandseinsätzen kann nun gerade diese deutsche Besonderheit zu Problemen führen, wenn der ausländische Tätigkeitsstaat sein Besteuerungsrecht unabhängig von der Entgeltumwandlung sofort ausüben will.

Zuweisung der Besteuerungsrechte

Arbeitnehmer, die ein Zeitwertkonto nutzen, wollen ihre damit verbundenen Ziele im Zweifel auch während eines längerfristigen Auslandseinsatzes nicht aus den Augen verlieren. Ihnen ist deshalb daran gelegen, auch während der Zeit ihrer Tätigkeit im Ausland ihr Zeitwertguthaben weiterhin regelmäßig durch Entgeltumwandlungen zu erhöhen.

Soweit der Arbeitslohn für die Auslandstätigkeit in Deutschland steuerpflichtig bleibt, ergeben sich auch keine Probleme. Dies ist jedoch eher die Ausnahme, weil das nur bei kurzfristigen Auslandseinsätzen in Staaten möglich ist, mit denen Deutschland ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (kurz: DBA) geschlossen hat.  Ohne DBA wird der ausländische Staat den Arbeitslohn vom ersten Tag der Tätigkeit an besteuern, es sei denn, er profitiert von der sogenannten Grenzgängerregelung mit den Staaten Frankreich, Österreich und der Schweiz oder gehört zu den wenigen Staaten, die keine Einkommensteuer erheben, wie z.B. Saudi-Arabien oder Dubai. Besteht hingegen ein DBA, geht das Besteuerungsrecht erst nach einem Aufenthalt von mehr als 183 Tagen, dann aber rückwirkend, auf den Tätigkeitsstaat über. Hinsichtlich der 183 Tage stellt die Mehrzahl der deutschen DBA inzwischen  auf einen beliebigen Zwölfmonatszeitraum ab, innerhalb dessen, diese Grenze nicht überschritten werden darf. Dies gilt allerdings nur, wenn der Arbeitnehmer nicht auf einer Betriebsstätte seines deutschen Arbeitgebers im Ausland tätig wird oder er zu einer ausländischen Tochtergesellschaft wechselt, wobei es ausreicht, wenn diese zu seinem wirtschaftlichen Arbeitgeber wird. In diesen Fällen darf der ausländische Staat den Arbeitslohn auch bereits vom ersten Tag der Tätigkeit an besteuern; vgl. weitergehend hierzu BMF-Schreiben vom 12. November 2014 (BStBl. I S. 1467).

Besteuerung im Ausland

Die deutsche Regelung des durch eine Entgeltumwandlung hinausgeschobenen steuerlichen Zuflusses findet sich in dieser Form in keinem anderen Steuersystem wieder. Der ausländische Tätigkeitsstaat wird deshalb den dort verdienten Arbeitslohn unabhängig von der Entgeltumwandlung im Zweifel sofort besteuern. Für den Arbeitnehmer entfällt damit nicht nur die Möglichkeit, sein Zeitwertguthaben weiter aufzubauen, er kann auch die Vorteile der sog. Bruttoanlage nicht nutzen, wenn er mit seinem Arbeitgeber vereinbart hat, dass sein Zeitwertguthaben zur Wertsicherung in einem Wertpapierfonds angelegt wird. Je nachdem kann dies für die betroffenen Arbeitnehmer bedeuten, dass sie z.B. ihre langfristig angelegte Vorruhestandsplanung nicht wie gewünscht umsetzen können.

Besteuerung in Deutschland (BMF-Schreiben vom 12. November 2014) 

Das Bundesministerium der Finanzen (kurz: BMF) hat am 12.11.2014 sein Schreiben zur Steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen in einer überarbeiteten Fassung veröffentlicht. Auf 85 Seiten werden hier die Grundsätze der Besteuerung des Arbeitslohns bei Auslandseinsätzen erläutert. Und erstmalig wird in den Rzn. 223 ff. auch dargestellt, welche steuerlichen Folgen sich für Arbeitszeitkonten ergeben. Damit gibt es nun zumindest auf deutscher Seite eine sichere rechtliche Grundlage für die lohnsteuerliche Behandlung, falls auch während eines Auslandseinsatzes weiterhin Zuführungen zu einem Zeitwertkonto erfolgen sollen.

Zuführungen zum Zeitwertkonto

Die deutschen DBA folgen überwiegend dem Musterabkommen der OECD. Wie bereits unter 2. erläutert steht dem ausländischen Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht insoweit zu, als der Arbeitslohn für die Tätigkeit des Arbeitnehmers in diesem Staat gezahlt wird; vgl. Art 15 des OECD/MA. Unter Berücksichtigung dieser allgemeinen Zuordnungsregeln richtet sich die Besteuerung einer Zuführung zum Zeitwertkonto dann nach den steuerlichen Regeln des ausländischen Tätigkeitsstaates. Gibt es dort keine dem deutschen Zeitwertkonto vergleichbaren Modelle, führt dies regelmäßig zu einer sofortigen Besteuerung der Zuführung. Hinzu kommt, dass nicht jeder Staat der deutschen beschränkten Steuerpflicht vergleichbare Regelungen kennt und damit  ganz auf eine Besteuerung verzichten würde. Im Zweifel ist für die ausländischen Staaten auch schwer nachvollziehbar, wann und in welcher Höhe sie den Arbeitslohn nachträglich besteuern können.

Wertsteigerungen im Zeitwertkonto

Ein Zeitwertkonto i.S. des § 7b SGB IV erfordert auch immer eine Wertsicherung der eingebrachten Zeitwertguthaben. Diese Wertsicherung erfolgt in vielen Fällen über die Anlage der Einbringungen in Wertpapierfonds, oft im Rahmen eines CTA-Modells. Die Wertsicherung kann aber auch über eine Kontoführung „in Zeit“ erfolgen. Hier erhält der Mitarbeiter die Zusage, dass ihm der Wert einer eingebrachten Arbeitsstunde auch bei der Entnahme in z.B. 20 Jahren erhalten bleibt. Nach Rz. 227 des o.a. BMF-Schreibens stellt die Wertsteigerung keine Gegenleistung für die im ausländischen Tätigkeitsstaat erbrachte Arbeit dar. Das Besteuerungsrecht für diesen Arbeitslohn steht damit dem Ansässigkeitsstaat zu. Das ist der Staat, in dem der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Entnahme seines Zeitwertguthabens lebt und damit als steuerlich ansässig gilt.

Diese aus Sicht des BMF notwendige Trennung ist weder zwingend, noch überzeugend. Denn die nach § 7d Abs. 3 SGB IV erforderliche Wertsicherung dient ja ausschließlich dazu, im Hinblick auf die langfristig hinausgeschobene Fälligkeit, den Wert der ursprünglich erbrachten Arbeitsleistung für den Zeitpunkt der künftigen Entnahme zu erhalten. Dies wird besonders an den bereits genannten in Zeit geführten Kontenmodellen deutlich. Der einzige Vorteil dieser Regelung ist die Vereinfachung, dass die Wertsteigerung dann nicht aufzuteilen ist, wenn das Zeitwertguthaben in mehreren Staaten verdient wurde. Auf der anderen Seite führt diese Regelung aber zu merkwürdigen Ergebnissen, wenn der Arbeitnehmer z.B. mit Beginn seiner Arbeitsfreistellung Deutschland verlässt und ins Ausland zieht. In einem solchen Fall, hätte dann der neue ausländische Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die Wertsteigerungen, obwohl der Arbeitnehmer sein gesamtes Zeitwertguthaben in Deutschland erdient hat. An diesem Beispiel wird deutlich, dass die Wertsteigerung kein gesondert zu beurteilender Teil des Wertguthabens ist, sondern untrennbar zu der ursprünglich erbrachten Arbeitsleistung gehört. Denn auf Grund der zum Aufbau des Wertguthabens geleisteten Arbeit ist der Arbeitgeber ja anschließend bereit, den Arbeitnehmer von der Arbeit freizustellen. Insoweit ist auch die Wertsteigerung tätigkeitsbezogen und damit den jeweiligen Tätigkeitszeiten zuzuordnen.

Hat der ausländische Tätigkeitsstaat hingegen abweichend vom deutschen Vorgehen bereits sofort besteuert, wird er die Wertsteigerung nicht mehr als Arbeitslohn ansehen, sondern im Zweifel  als Kapitalerträge behandeln. In diesem Fall darf dann tatsächlich der (ausländische) Ansässigkeitsstaat besteuern, weil es keinen Zusammenhang mehr mit der bereits abschließend besteuerten Tätigkeit in diesem Staat gibt. Zur Lösung dieses Qualifikationskonfliktes hätte es allerdings keiner gesonderten Beurteilung der Wertsteigerung bedurft.

Es bleibt deshalb abzuwarten, ob sich die Sichtweise der Finanzverwaltung durchsetzen wird.   

Entnahme des Zeitwertguthabens

Soweit das Zeitwertguthaben auch durch Tätigkeitszeiten im Ausland aufgebaut wurde, hat das BMF in der Rz. 228 die notwendige Entnahmeregelung getroffen. Danach ist vor dem in Deutschland steuerpflichtigen Arbeitslohn zunächst der nach einem DBA steuerfrei zu belassende Arbeitslohn zu entnehmen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dieser bereits bei Einbringung im Ausland besteuert wurde oder aber den deutschen steuerlichen Regeln folgend erst bei der tatsächlichen Entnahme. Wurde der steuerfrei zu belassende Arbeitslohn in mehreren Staaten erdient, dann gilt der zuerst erdiente nach einem DBA steuerfreie Arbeitslohn auch als zuerst entnommen.

Die Steuerfreistellung nach dem DBA setzt allerdings nach der zusätzlichen deutschen Regelung in § 50d  Abs. 8 EStG voraus, dass die tatsächliche Besteuerung im ausländischen Tätigkeitsstaat auch nachgewiesen wird. Wenn also im Ausland von einem sofortigen Zufluss des Arbeitslohns ausgegangen wurde, gilt es, die Besteuerungsnachweise über viele Jahre gut aufzubewahren, um sie dann bei einer tatsächlichen Entnahme aus dem Zeitwertguthaben dem deutschen Fiskus präsentieren zu können; vgl. insoweit Rz. 231 des BMF-Schreibens.

Der Verwendungsreihenfolge in Rz. 228  folgend, wird im Anschluss an nach einem oder mehreren DBA steuerfrei zu belassenden Arbeitslohn der in Deutschland steuerpflichtige Arbeitslohn entnommen, zu dem auch die gesamte während der Aufbauphase erzielte Wertsteigerung gehört. Die Wertsteigerung selbst ist allerdings gesondert zu betrachten, weil sie aus Sicht der Finanzverwaltung keine Gegenleistung für die ausgeübte Tätigkeit darstellt. Auch wenn es in Rz. 228 nicht ausdrücklich so dargestellt wird, kann dies nur bedeuten, dass die Wertsteigerung zum Schluss entnommen wird. Dies hat Bedeutung wiederum für Fälle, in denen ein komplett in Deutschland aufgebautes Zeitwertguthaben, z.B. eine Arbeitsfreistellung von 4 Jahren, entnommen wird und der Arbeitnehmer sich nach 2 Jahren entschließt, seinen Traum vom Lebensabend auf Mallorca bereits vor Beginn der Rentenzeit umzusetzen. Dann dürfte Deutschland zwar im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht das restliche auf die Tätigkeit in Deutschland entfallende Zeitwertguthaben besteuern. Die Wertsteigerung hingegen, die in den ersten 2 Jahren noch nicht aufgebraucht wurde,  wäre in voller Höhe in Spanien als neuem Ansässigkeitsstaat zu besteuern. Sofern denn Spanien nach seinem nationalen Steuerrecht solche Sachverhalte besteuern kann.

Praxistauglichkeit der Regelungen

Die Aufnahme von Regelungen zu Arbeitszeitkonten in das neugefasste BMF-Schreiben ist in jedem Fall von Vorteil, unabhängig davon, wie man diese Regelungen im Einzelnen bewerten mag. Denn die Arbeitgeber haben nun Planungssicherheit, zumindest was die deutsche Seite der Besteuerung angeht. Und sie können ihren Arbeitnehmer auch im Falle eines Auslandseinsatzes anbieten, weiterhin Einbringungen in ihr Zeitwertkonto vorzunehmen.  Auch wenn nunmehr klar ist, dass Deutschland eine sofortige Besteuerung im Ausland anerkennt, wenn der Nachweis viele Jahre später vorgelegt wird, ist zu hinterfragen, ob dies für den Arbeitnehmer sinnvoll ist. Denn der große Vorteil der nachgelagerten Besteuerung geht ja dennoch verloren, wenn im Ausland sofort besteuert wird. Da kann dann auch der deutsche Fiskus nicht helfen. Ausgleichen kann diesen Nachteil nur der Arbeitgeber, indem er die im Ausland gezahlte Steuer zusätzlich ins Zeitwertguthaben einbringt, um diese dann erst bei der späteren Entnahme vom Arbeitnehmer wieder einzubehalten. Dies muss allerdings gut organisiert und mit entsprechenden Systemen unterstützt werden, so dass sich fragt, ob hierzu tatsächlich jeder Arbeitgeber bereit sein wird.

Zusammenfassung und Fazit

Das neugefasste BMF-Schreiben vom 12. November 2014 zur „Steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen“ enthält erstmals unter 5.5.7 in den Rzn. 223 bis 232 steuerliche Regelungen zur Entgeltumwandlung zu Gunsten eines Arbeitszeitkontos. Das BMF folgt dabei den allgemeinen Zuordnungsregelungen des Art. 15 OECD/MA, nach denen Deutschland als Ansässigkeitsstaat nur dann nicht besteuern darf, wenn der Arbeitnehmer Vergütungen für seine im ausländischen Tätigkeitsstaat geleistete Arbeit erhält. Hat der Arbeitgeber eine Betriebsstätte im Tätigkeitsstaat oder wird die Gastgesellschaft zum wirtschaftlichen Arbeitgeber, darf der Tätigkeitsstaat vom ersten Tag an besteuern, ansonsten erst nach einem Aufenthalt des Arbeitnehmers von mehr als 183 Tagen in einem Zwölfmonatszeitraum, dann aber ebenfalls rückwirkend vom ersten Tag an. Diese Zusammenhänge werden an zwei einfachen Beispielen mit einer bzw. mehreren ausländischen Betriebsstätten erläutert. Die Besteuerung im Ausland ist nachzuweisen, im Zweifel sind diese Nachweise bei sofortiger Besteuerung im Ausland viele Jahre gut aufzubewahren, um dann bei der späteren Entnahme die Steuerfreiheit nach dem maßgeblichen DBA zu erhalten.

Beispiele zur Zuordnung der aus Sicht des BMF gesondert zu beurteilenden Wertsteigerungen fehlen hingegen leider. Denn wie unter 4. aufgezeigt, kann es hier zu Ergebnissen kommen, die ggf. zunächst so nicht zu erwarten waren. Es fehlt insgesamt an einem Beispiel, dass dem tatsächlichen Sinn und Zweck eines Zeitwertkontos folgt, nämlich der Verkürzung der Lebensarbeitszeit über mehrere Jahre, mit einer langjährigen Aufbauphase. Hier hätten sich die in diesem Beitrag aufgezeigten Probleme und mögliche Lösungsansätze darstellen lassen.

Insgesamt aber ist die nunmehr getroffene Regelung positiv zu bewerten. Ob sie sich bewährt, wird die Praxis zeigen. Dabei wird es insbesondere darauf ankommen, wie die deutsche DBA Partnerstaaten mit diesem Thema umgehen, wenn künftig auch bei Auslandseinsätzen Zeitwertkontenmodelle fortgeführt werden.